Gebruikelijkloon directeur groot aandeelhouder (dga)

Gebruikelijkloon voor Directeur Groot Aandeelhouder.

Vraag met betrekking tot gebruikelijkloon voor DGA.

Nu heb ik als doel om al mijn vragen betreffende de eeuwige discussie omtrent de hoogte van het loon van een directeur grootaandeelhouder beantwoord te krijgen. Kortom de kernvraag welke ik mij stelde is: ‘Is de gebruikelijkloonregeling nog wel van deze tijd en zijn de doelstellingen welke worden beoogd met de regeling nog wel actueel’. Eerst ben ik ingegaan op de wetshistorie van artikel 12a Wet LB 1964 (Inleiding). Daarna heb ik de bijzondere situatie van directeur-grootaandeelhouder behandeld (hoofdstuk 1). Vervolgens heb ik de loonbelasting (inclusief premie volksverzekeringen) en werknemersverzekeringen in beeld gebracht (hoofdstuk 2). In hoofdstuk 3 heb ik de problematiek verder uitgewerkt. Ten slotte heb ik mijn conclusie getrokken (hoofdstuk 4). Voor al mijn geraadpleegde documentatie/literatuur verwijs ik graag naar de bronvermeldingen.

Zoals uit mijn conclusie blijkt is mijn mening, na het onderzoek, met betrekking tot het nut van de regeling wel enigszins genuanceerd. Je kunt namelijk nog steeds de conclusie trekken dat indien de regeling niet bestond, er nog steeds directeur-grootaandeelhouders zijn die vanwege fiscaal (belasting besparing c.q. uitstel) en premie sociale verzekeringen moverende redenen zullen kiezen om het loon lager vast te stellen dan gebruikelijk zou zien indien zij geen aanmerkelijk belang situatie hadden in de vennootschap. Kortom het heeft nog steeds nut om de regeling in tact te laten. Nu is het voordeel in de jaren wel behoorlijk geslonken, en zal de directeur-grootaandeelhouder niet zo snel geneigd zijn, althans minder snel dan in het verleden, om een laag loon te bedingen.

Inleiding

Om de kernvraag welke ik mij in dit schrijven ten doel heb gesteld te kunnen beantwoorden zal ik in dit hoofdstuk eerst ingaan op de wethistorie van artikel 12a Wet loonbelasting 1964 behandelen. De relevante wetsartikelen zullen de revue passeren Daarnaast zal de doelstelling van artikel 12a Wet loonbelasting 1964 worden besproken. Gekozen is om de behandeling van dit artikel chronologisch te volgen. Dit houdt in dat er vanaf het moment van aanhangig maken van het wetsvoorstel tot aan het moment van aanneming van de wet de behandeling zal worden besproken. Wetshistorie Om een goed beeld te krijgen van het artikel zal hieronder eerst de behandeling van het destijds ingediende wetsvoorstel worden behandeld.

Blijkens de vergaderstukken 24 761 nr 1 en 2 heeft de staatssecretaris van Financiën op 4 juni 1996 een wetsvoorstel aanhangig gemaakt bij de Tweede Kamer. In dit wetsvoorstel werd een voorstel tot wijziging van wetgeving voor met name het regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting bewerkstelligd. Gezien het onderwerp van deze scriptie is met name van belang het volgende voorgestelde wetsartikel: Voorgesteld werd om aan artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 lid 3 toe te voegen, en wel met de volgende inhoud:

“Indien het loon van de werknemer die een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft in de inhoudingsplichtige in een kalenderjaar in meer dan belangrijke mate lager is dan het loon dat in het economische verkeer bij de vennootschap voor soortgelijke diensten van een werknemer niet zijnde een aandeelhouder onder overigens vergelijkbare omstandigheden als redelijke beloning zou gelden, wordt mede tot het loon van de werknemer gerekend een zodanig bedrag (fictief loon) dat niet langer sprake is van een meer dan in belangrijke mate lager loon. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de toepassing van de eerste volzin.”

In de memorie van toelichting werd als reden voor het wetsvoorstel aangevoerd dat gezien de vrijheid van de aanmerkelijk-belanghouder, in haar verschillende relaties met de inhoudingsplichtige (lees: haar besloten vennootschap), zij de neiging heeft binnen het vigerende wettelijk systeem om in bepaalde situaties af te zien van inkomsten louter met het oog op het ontgaan van belastingheffing. Gedoeld werd hierbij op de voorkoming van heffing van inkomstenbelasting, en de samenloopregel in de vermogensbelasting. Deze laatste hield in dat er tezamen aan inkomstenbelasting en vermogensbelasting niet meer belasting wordt geheven dan 68% van het belastbare inkomen over het voorafgaande jaar. Door af te zien van bepaalde inkomsten wordt dit belastbare inkomen verminderd en zal er eveneens minder vermogensbelasting verschuldigd zijn. Dit was een doorn in het oog van de beleidsmakers, om dit tegen te gaan is het voorstel aanhangig gemaakt. Het afzien van salaris was in de eerste plaats een middel om het belastbare inkomen te verlagen. In 1994 was een begin gemaakt met het minder aantrekkelijk maken van het afzien van salaris. In eerste plaats is het fiscaal niet meer gefacilieerde toekenning van pensioenrechten geïntroduceerd. Tegelijkertijd is toen het uitstellen van salaris via een reserve uitgesteld salaris onmogelijk gemaakt .

Het wetsvoorstel bevatte in overeenstemming met het advies van Raad van State een verdere uitbreiding van de mogelijkheid om salarisconstructies door een directeur-grootaandeelhouder tegen te gaan. Hierbij valt op dat in het oorspronkelijke voorgestelde wet er geen regeling opgenomen was betreffende het afzien van salaris. Dit is toegevoegd na inwinning van advies bij de Raad van State.

Er dient nog wel opgemerkt te worden dat er nog wel een uitzondering mogelijk is op het afwijken van het normloon. Dit is onder andere het geval indien een verliessituatie een hoger loon niet toestaat. Dan kan er een zakelijke reden zijn om een overeengekomen loon al dan niet tijdelijk naar beneden bij te stellen.

Uit het verslag van bevindingen blijkt dat er veel weerstand was. Met name het gegeven dat de wetgever een salaris mag vaststellen voor een directeur groot aandeelhouder gaf veel verzet. De verschillende fracties zagen toch met enig angst het risico van de vele bezwaar-/verzoekschriften tegemoet. Maar in zijn algemeenheid stonden de fracties overwegend positief tegenover het wetsvoorstel. De reacties hebben wel geleid tot een nota van wijziging van het voorgestelde wet. Eén van de argumenten dat alleen fictieve inkomsten ten behoeve van de vermogensbelasting moest gaan gelden is door de minister van tafel gehaald omdat uitholling van de premiegrondslag ook als onwenselijk wordt geacht. Overigens heeft de staatssecretaris wel op verzoek ingestemd om de wetgeving na enkele jaren te evalueren.

In de nota naar aanleiding van het verslag komt voor het eerst naar voren dat er aansluiting wordt gezocht voor het gebruikelijk loon aan het maximale premie-inkomen WAZ (Wet Arbeidsongeschiktheidsverzekering Zelfstandigen). Aangezien de wet pas in de loop van 1997 in werking zou gaan treden, was er eerst gekozen voor een overgangsregeling. Tevens komt er in de nota naar voren dat er afgeweken mag worden van het fictief gebruikelijk loon indien aannemelijk is dat in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, maar ook hoger loon indien dat gebruikelijk is. Echter wel met de kanttekening dat het hogere gebruikelijk loon wel mag afwijken van hetgeen gebruikelijk is, maar echter niet in belangrijke mate af mag wijken van hetgeen gebruikelijk is. Een andere opvallende wijziging in het wetsvoorstel is dat er geen delegatiebepaling meer opgenomen was in het wetsvoorstel. Er behoefde dus geen ministeriële regeling meer opgesteld te worden. Belangrijkste argument van de staatssecretaris van Financiën betreffende de zorg welke de fracties hebben uitgesproken omtrent de uitvoeringstechnische problemen van de voorgestelde maatregelen, is dat er een preventieve werking uit zal gaan van de maatregel zodat het in de praktijk feitelijk niet vaak behoeft te worden toegepast. Kortom het zal volgens hem allemaal wel meevallen. Tevens is in de nota van wijziging een artikel toegevoegd welke het genietingmoment van het fictief (meerdere) loon bepaald. Dit is het einde van het kalenderjaar of het einde van de dienstbetrekking zo deze in de loop van het kalenderjaar eindigt.

Nadat op 29 oktober 1996 de wet in de Tweede Kamer aangenomen was heeft de vaste commissie voor financiën van de eerste kamer een voorlopig verslag uitgebracht op 29 november 1996. Een aantal vragen moest nog door de staatssecretaris verduidelijkt worden. In de memorie van antwoord d.d. 29 november 1996 komt naar voren dat de regeling gebruikelijk loon niet alleen bedoeld is om oneigenlijk gebruik van de samenloopregeling in de vermogensbelasting tegen te gaan. Ook voor de overige fiscaal moverende redenen om een lager loon toe te kennen is deze regelingen bedoeld. Tevens blijkt dat met loon in natura alleen rekening gehouden wordt indien dit loon is volgens het loonbegrip van de Wet op de loonbelasting 1964. Kortom met bijvoorbeeld een bijtelling van een auto van de zaak werd geen rekening gehouden. Bij beoordeling van de zakelijkheid van het ‘gebruikelijk’ loon zou volgens de staatssecretaris de omvang van de werkzaamheden in ogenschouw dienen te worden genomen. Bij werkzaamheden die zuiver beperkt blijven tot vermogensbeheer zal een gebruikelijk loon beneden de WAZ-norm kunnen liggen. Bij een loon lager dan de WAZ-norm geldt volgens de staatssecretaris geen marge van 30% welke wel geldt voor de vaststelling van een salaris hoger dan de WAZ norm. Bij de holdingsituatie kan voor elke vennootschap afzonderlijk een lager loon aan de orde zijn. Er waren in het verslag van de vaste commissie voor financiën en in de nota naar aanleiding van het verslag geen verdere vragen meer gesteld inzake het gebruikelijke loon. Het wetsvoorstel is op 11 december 1996 zonder stemming aangenomen.

Gevolgen voor het toekennen van een te laag salaris is dat het wordt gezien als een informele kapitaalstorting. Hierover dient dan kapitaalsbelasting betaald te worden. Overigens kan de informele kapitaalstorting niet – net als bij agio - via contante uitbetaling aan de vennootschap worden onttrokken zonder belastingheffing. Slechts formeel kapitaal kan op de voet van artikel 26b, onderdeel c, zonder belastingheffing worden uitbetaald. Daarentegen verhoogt de informele kapitaalstorting wel de verkrijgingsprijs, dit om dubbele belastingheffing bij vervreemding tegen te gaan. Inhouding van loonbelasting is niet mogelijk, daar dit slechts kan plaatsvinden op daadwerkelijke loonbetalingen, de loonbelasting kan wel verhaald worden op de werknemer.

Hiervoor is de behandeling van het aanhangige wet bij de Eerste en Tweede Kamer besproken. Om de doelstelling en praktische uitvoering van de wetgeving nog nader toe te lichten heeft de staatssecretaris van Financiën nog enkele besluiten uitgevaardigd en enkele brieven beantwoord. In hoofdlijnen komt het erop neer dat er door de staatssecretaris het mogelijk gemaakt heeft om vooraf zekerheid te verkrijgen omtrent een standpunt van belastingplichtige . Dat de doelstelling van de wetgeving nogmaals is benadrukt door de staatssecretaris . En dat er de zogenaamde doorbetaaldloonregeling wetgeving aan zou komen voor de concernproblematiek .

Op 1 januari 2001 is de gebruikelijk loonregeling (aanzienlijk) uitgebreid. Vanaf dat moment is de regeling niet alleen van toepassing op diegenen die arbeid verrichten voor een vennootschap waarin zij een aanmerkelijk belang hebben. De regeling geldt dan ook voor diegenen die op grond van artikel 3.92 Wet IB 2001, het regime van “resultaat uit overige werkzaamheden” van toepassing is. Daarnaast is per 1 januari 2001 de gebruikelijk loonregeling versoepeld ten aanzien van het feit dat de regeling per vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden toegepast dient te worden. Dit houdt in dat indien een aanmerkelijkbelanghouder uit hoofde van zijn dienstbetrekking tot een vennootschap tevens arbeid verricht voor andere concernvennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, slechts bij één vennootschap de gebruikelijk loonregeling toegepast behoeft te worden . Doelstellingen wetgeving Gezien de behandeling van het onderhavige wetsvoorstel, de memorie van toelichting en de verschillende vraag en antwoord besluiten van de staatssecretaris, kan men de conclusie trekken dat de wetgever met het wetsvoorstel de volgende doelstellingen voor ogen heeft gehad: • het tegengaan van het oneigenlijke gebruik maken van de anticumulatieregeling voor de vermogensbelasting (belangrijkste doelstelling); • het tegengaan van uitholling van de premiegrondslag voor de werknemersverzekeringen alsook voor volksverzekeringen; • het bestrijden van managementvennootschappen die doelstelling hebben het hoogste tarief aan inkomstenbelasting (alsook loonbelasting) te matigen.

Om de problematiek met betrekking tot de doelstelling van het wetsvoorstel verder te verduidelijken zal hieronder de verschillende doelstelling van de wetgeving nader toegelicht worden. Dit wordt gedaan aan een korte toelichting op de verschillende doelstellingen van de wet. Anticumulatieregeling De anticumulatieregeling, ook wel genoemd de 68% regeling of samenloopregeling, houdt in dat er tezamen aan inkomstenbelasting en vermogensbelasting niet meer belasting wordt geheven dan 68% van het belastbare inkomen over het voorafgaande jaar. Door af te zien van bepaalde inkomsten wordt dit belastbare inkomen verminderd en zal er eveneens minder vermogensbelasting verschuldigd zijn. Door lagere inkomsten te genieten uit loon zal het belastbare inkomen in dat jaar verlagen en dat heeft tot gevolg dat er minder aan vennootschapsbelasting betaald hoeft te worden. Dit heeft tot gevolg dat indien een directeur-grootaandeelhouder af ziet van zijn loon (of een lager loon bedingt), hij beduidend minder belasting hoeft te betalen. De wetgever heeft met het wetsvoorstel beoogd om het afzien van loon of het bedingen van een lager loon niet meer mogelijk te maken, zodat er geen oneigenlijk gebruik meer gemaakt kan worden van de anticumulatieregeling. Uitholling premiegrondslag Door het bedingen van een lager loon, of het helemaal niet genieten van een loon, door de directeur-grootaandeelhouder wordt de premiegrondslag voor verschillende verzekeringen behoorlijk uitgehold. Denk alleen al aan de premie voor A.O.W. (algemene ouderdomswet). Indien er een lager loon wordt bedongen heeft dit tot gevolg dat er minder premie voor de A.O.W. hoeft te worden betaald, terwijl dit geen gevolgen heeft voor de uitkering die later genoten zal gaan worden. Een lager loon heeft tot gevolg dat het premie inkomen, dus premiegrondslag, lager is. Zodat er minder aan premies hoeft te worden betaald aan de verschillende sociale verzekeringen (volksverzekeringen en werknemersverzekeringen). Door het introduceren van de gebruikelijkloonregeling wordt uitholling voorkomen. Belastingtarief arbitrage Door het toekennen van een lager loon door de directeur-grootaandeelhouder kan er matiging van het hoogste tarief aan inkomstenbelasting (ook de voor de voorheffing van Loonbelasting) worden gerealiseerd. Dit kan door middel van een zogenaamde management vennootschappen waarin alleen de directeur zijn loon geniet en een managementfee in rekening brengt bij andere verbonden vennootschappen die hoger is dan zijn loon. Zo kan de directeur een deel van “zijn” verdiensten aantrekkelijker genieten, namelijk tegen een lager belastingtarief. Om het voorgaande te verduidelijken volgt hieronder een rekenvoorbeeld. Een directeur-grootaandeelhouder dient over zijn loon een maximaal tarief voor de inkomstenbelasting te betalen van 52%. Indien de directeur-grootaandeelhouder zijn inkomsten niet geniet als loon maar als dividend, dient hij over die inkomsten aan vennootschapsbelasting maximaal 25,5% (algemeen tarief vanaf 2007) en 25% aan inkomstenbelasting (box 2) te betalen. Dit resulteert in een gecombineerd tarief van 44,125%.

Toelichting berekening: € Winst vennootschap is 100.000 Vennootschapsbelasting 25,5% 25.500 Resulteert voor dividenduitkering 74.500 Belasting (box 2 ad. 25%) 18.625 Netto dividend 55.875

Kortom netto dividend is 55,875 % van de winst, de belastingheffing is dan 44,125% (100% minus 55.875%).

Gezien het belastingvoordeel kan de directeur-grootaandeelhouder in de verleiding komen om een lager loon toe te kennen, zodat er netto meer overblijft. Overigens was het verschil bij de introductie van de Wet IB 2001 minder groot. Destijds was de gecombineerde heffing aan vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting 51,25%. Het verschil is groter geworden doordat het algemene tarief vennootschapsbelasting is verlaagd naar 25,5% in 2007. Overigens is om het verschil voor het genieten van winst uit onderneming in de inkomstenbelastingsfeer of in de vorm van een vennootschap niet te groot te maken ook de MKB-winstvrijstelling in 2007 geïntroduceerd. Dit heeft tot gevolg dat de belastingplichtige ondernemer 10% vrijgesteld krijgt van zijn inkomsten uit onderneming. Dit resulteert in een effectieve belastingheffing van maximaal 46,8%.

Samenvatting

Geconcludeerd kan worden dat de belangrijkste argumentatie van de invoering van artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 is het tegengaan van oneigenlijk gebruik van de anticumulatieregeling (vermogensbelasting), het voorkomen van het ontgaan van premieheffing voor sociale verzekeringen en bestrijding van management besloten vennootschappen met als bedoeling om hoogste belastingtarieven te matigen. Naar mijn mening is in het bovenstaand genoemde besluit de doelstelling door de staatssecretaris van Financiën wel wat ruimer geformuleerd. Naast onderhavig wetsartikel zijn relevante wetsartikelen artikel 14 Wet Vermogensbelasting 1964 (anticumulatieregeling), artikel 10 Wet Loonbelasting 1964 (loonbegrip) en artikel 13a Wet Loonbelasting 1964 (genietingsmoment van fictief loon). Nu aan de hand van het behandelen van de wetshistorie en de doelstellingen zijn vastgesteld wordt er in de volgende hoofdstukken verder ingegaan op de kernvraag van mijn betoog “Is de gebruikelijkloonregeling nog wel van deze tijd en zijn de doelstellingen welke worden beoogd met de regeling nog wel actueel”. In het volgende hoofdstuk wordt ingegaan op de bijzondere situatie van de directeur-grootaandeelhouder. In hoofdstuk 2 zal de loonbelasting, premie volksverzekeringen en de premie werknemersverzekeringen nader besproken worden. In hoofdstuk 3 zal de gebruikelijkloonregeling worden uitgediept. Zodat in Hoofdstuk 4 de conclusie aan de orde kan komen.

Hoofdstuk 1 De besloten vennootschap en de bijzondere situatie van een directeur grootaandeelhouder (DGA).

In dit hoofdstuk zal ik eerst ingaan op de besloten vennootschap, dit is immers de rechtspersoon waar de problematiek met betrekking tot gebruikelijk loon zich veelal afspeelt. Daarna zal ik de bijzondere situatie van de DGA nader behandelen.

Wat is nu precies een besloten vennootschap. Nu volgt eerst een bespreking wat nu eigenlijk een besloten vennootschap is.

1.1 Besloten vennootschap

De besloten vennootschap wordt opgericht bij notariële akte (artikel 175 lid 2 BW2). De oprichter (alleen of samen met andere oprichters) legt bij oprichting van een besloten vennootschap een vierledige verklaring af: 1. dat hij of zij een vennootschap wil oprichten; 2. dat de vennootschap zal worden “geregeerd” door de in de akte op te nemen statuten; 3. dat één of meer met name genoemde personen (waaronder in het algemeen de oprichter zelf) voor een bepaald bedrag in het kapitaal van de vennootschap deelnemen; 4. dat één of meer met name genoemde personen tot bestuurder van de vennootschap worden benoemd, eventueel ook een of meer personen tot commissaris.

Door de oprichting ontstaat er een van te voren niet bestaande organisatie. Die organisatie heeft naar positief recht als rechtspersoon te gelden. Dit betekent dat zij drager is van rechten en plichten. De rechtspersoonlijkheid van de vennootschap is in het recht een realiteit. Men spreekt in theoretische beschouwingen nog wel eens van een fictie. Dit is in de praktijk niet zo. Men moet zich echter wel blijven realiseren dat de rechtspersoon een constructie – of zoals Van de Grinten het uitdrukt (Handboek no 52) een “vondst” – blijft van het recht. Bezien we de rechtspersoon nader dan ziet men dat de rechtspersoon wordt geregeerd door de statuten. In de literatuur wordt wel gesproken van een deelrechtsorde. Dit omdat wet en statuten een samengestelde rechtsbetrekking beschrijven en dat de vennootschap een zelfstandig juridisch systeem is, dat deel uitmaakt van een meer omvattend systeem. Tussen dat meer omvattend systeem en het eigen systeem bestaat voortdurend een wisselwerking. Tot de deelrechtsorde behoren sowieso de personen en organen die in de statuten worden vermeld: AvA en aandeelhouders, bestuur en bestuurders en eventueel RvC en commissarissen. De deelrechtsorde, de vennootschap, wordt door een aantal zaken beheerst. En wel door de wet, de statuten, de besluiten van de organen (AvA, bestuur), soms ook door reglementen en door een aandeelhoudersovereenkomst (tot op een zekere hoogte). Daarnaast blijkt uit artikel 2:8 BW dat de rechtspersoon mede wordt geregeerd door de eisen die gelden voor de redelijkheid en billijkheid. Zoals hierboven uit punt 3 blijkt, zijn de eerste aandeelhouders tevens de kapitaalverschaffers, of bij één oprichter, de kapitaalverschaffer. Hierdoor verwerft de vennootschap eigen vermogen om te kunnen handelen, oftewel om deel te kunnen nemen aan het economische verkeer. Hierdoor ontstaat er een tweeledige betekenis. Ten eerste treedt de aandeelhouder(s) hierdoor toe tot de deelrechtsorde. In de tweede plaats komt de aandeelhouder(s) tot een zekere betrekking te staan tot de rechtspersoon. De aandeelhouder lijkt hierdoor in een soort spagaat komen te staan tot de vennootschap. Hij is enerzijds deelnemer aan de vennootschap en anderzijds een “derde” ten opzichte van de vennootschap (toelating tot uitoefenen van de zeggenschapsrechten vs. aangesproken worden tot volstorting van de aandelen door de vennootschap). Deze tweeledige rechtsverhouding wordt in de literatuur ook wel gekarakteriseerd als “lidmaatschapsverhouding”. Voor de positie van de bestuurder(s) en of commissaris(sen) geldt tevens een tweeledige rechtsverhouding. Zij maken ook deel uit van de vennootschap en daarnaast staan zij ook tot deze rechtspersoon in een rechtsbetrekking. Kortom ook zij zijn tevens een “derde”. Na oprichting van de besloten vennootschap is deze een feit. De besloten vennootschap kan dan gaan deelnemen aan het economische verkeer, maar natuurlijk binnen de in de statuten bepaalde doelstelling(en).

1.2 De betrokkenen bij een besloten vennootschap

De besloten vennootschap heeft verschillende partijen waar zij mee te maken heeft. De zogenaamde betrokkenen. Die betrokkenen zijn onder andere, de aandeelhouder, de bestuurder, (eventueel) de commissaris, de werknemers, de financierder, de afnemers en toeleveranciers. Elke betrokkene heeft weer zijn eigen rol voor de besloten vennootschap. De betrokkenen die van belang zijn voor de beslissingen binnen een besloten vennootschap worden hieronder in het kort besproken: De aandeelhouder De aandeelhouder is de eigenlijke eigenaar van een besloten vennootschap. Hij heeft het kapitaal verschaft tot oprichting van de besloten vennootschap. Wat is nu eigenlijk de rol van de aandeelhouder. Hij is bevoegd om deel te nemen aan de zogenaamde aandeelhoudersvergadering. Dit is de belangrijkste vergadering binnen een besloten vennootschap. Daarin worden namelijk de belangrijkste beslissingen worden genomen. In die vergadering kan een bestuurder (de mond van de besloten vennootschap) worden benoemd, geschorst of ontslaan. Daarnaast wordt de jaarrekening in de vergadering van aandeelhouders vastgesteld (na goedkeuring). De aandeelhouder zelf heeft niet te maken met de dagelijkse gang van zaken binnen de besloten vennootschap. De vennootschap wordt geregeerd door de bestuurder of ook wel directie genoemd. De bestuurder/directie De bestuurder is belast met de dagelijkse leiding van de besloten vennootschap. Hij is eigenlijk de mond van de besloten vennootschap. Hij dient te waken voor de belangen van de vennootschap en daar ook naar te handelen. De bestuurder beslist wat er dient te gebeuren om de rechten en plichten van de besloten vennootschap zo optimaal mogelijk te gelde te maken. Uiteindelijk dient de bestuurder aan het einde van elk boekjaar verantwoording af te leggen aan de aandeelhouders. Zij zijn per slot van rekening de uiteindelijke eigenaren van de besloten vennootschap. Indien de bestuurder niet functioneert, kan de aandeelhouder over gaan tot schorsing of ontslag van de bestuurder. Uiteindelijk is de aandeelhouder (doormiddel van de aandeelhouders vergadering) de machtigste partij binnen de besloten vennootschap. De commissaris Niet elke besloten vennootschap heeft een commissaris. Dit is alleen het geval bij zogenaamde structuur vennootschappen. Dit houdt in dat er alleen een commissaris dient te worden benoemd indien de besloten vennootschap aan een aantal criteria heeft voldaan. Die criteria zijn : • Het geplaatste kapitaal samen met de reserves volgens de balans met toelichting bedraagt ten minste € 16.000.000; • De vennootschap of een afhankelijke maatschappij heeft krachtens wettelijke verplichting (WOR) een ondernemingsraad (OR) ingesteld; • Bij de vennootschap en haar afhankelijke maatschappijen samen, zijn in de regel ten minste 100 werknemers in Nederland werkzaam. Indien er sprake is van een commissaris binnen de besloten vennootschap, gaan enkele bevoegdheden die de aandeelhouder had over op de commissaris. Denk hierbij met name aan benoemen, schorsing en ontslag van een bestuurder. De commissaris is belast met het waken voor de belangen van de besloten vennootschap. Hij ziet dus toe op het gevoerde beleid van de bestuurder.

De betrokkenen die een rol hebben binnen de beslissingsvraagstukken voor een besloten vennootschap zijn hierboven besproken. Een specifieke rol is weggelegd voor de zogenaamde directeur-grootaandeelhouder. Hij heeft naast zijn rol als aandeelhouder ook nog de rol als bestuurder. Deze bijzondere omstandigheid heeft er toe geleid om er een apart hoofdstuk aan te weiden.

1.3 De directeur-grootaandeelhouder

Bovenstaand hebben wij kunnen zien dat er voor de besloten vennootschap een directie nodig is, welke namens de besloten vennootschap kan waken voor haar rechten en plichten. Die directie wordt voor het eerst benoemd bij oprichting van de besloten vennootschap. Het bijzondere is die situatie wanneer er sprake is van één directeur grootaandeelhouder. Maar wanneer is er nu eigenlijk sprake van een directeur grootaandeelhouder. Helaas is de Nederlandse fiscale wetgeving hierin niet eenduidig. In elk geval is in arbeidsrechtelijk zin een directeur grootaandeelhouder een werknemer van zijn eigen besloten vennootschap. Kortom hij is eigenaar (hij bezit aandelen welke eigenaarschap vertegenwoordigen van de besloten vennootschap) van de besloten vennootschap en tevens weer werknemer van die besloten vennootschap. Je kunt je voorstellen dat die onderscheid voor menig directeur grootaandeelhouder moeilijk te maken is. Hij is nu eenmaal directeur en tevens eigenaar (heeft waarschijnlijk geen gespleten persoonlijkheid). In ieder geval ziet een directeur grootaandeelhouder zichzelf niet vaak als werknemer, dit ondanks zijn arbeidsrechtelijke status. Voor de bepaling of er sprake is van een directeur grootaandeelhouder wordt meestal als vertrekpunt genomen de status van de directeur grootaandeelhouder voor de werknemersverzekeringen. De arbeidsrelatie tot zijn/haar besloten vennootschap is daarin bepalend of er sprake is van een “gewone” werknemer of van een directeur grootaandeelhouder. Deze arbeidsrelatie wordt materieel getoetst. Dit houdt in het kort in dat er naar de feiten wordt gekeken of er sprake is van werknemer voor de werknemersverzekeringen. Je kunt je voorstellen dat dit in de praktijk nogal tot onzekerheid kan leiden. Gezien elk feitelijke situatie tot discussie kan leiden. De vele jurisprudentie met betrekking tot dit vraagstuk spreekt boekdelen. Bij de bepaling van werknemerschap is het met name van belang hoeveel zeggenschap de directeur heeft in zijn besloten vennootschap. Indien zijn zeggenschap de meerderheid betreft, ontstaat er de situatie dat de directeur niet onvrijwillig ontslagen kan worden. Ontslag komt immers tot stand door een besluit van een daartoe bevoegde orgaan, in dit geval aandeelhouders (in een zogenaamde aandeelhoudersvergadering) . Hij zou dan immers bij de beslissing in de aandeelhouders vergadering over ontslag c.q. benoeming van de directie/directeur zelf voor moeten stemmen. Dat lijkt alleen mogelijk indien de directeur zichzelf wil ontslaan. Dit leidt dan tot niet werknemerschap voor de werknemersverzekeringen. Hij kan dan immers zelf bepalen wanneer hij eventueel gebruik zou willen maken van bijvoorbeeld een WW-uitkering (werkloosheid). Er kunnen een aantal situaties ontstaan met betrekking tot een directeur welke tevens aandelen bezit van de besloten vennootschap: • situatie 1, de directeur heeft maar een gering aantal aandelen welke tevens een minderheidsbelang vertegenwoordigen van de stemrechten in een aandeelhouders vergadering; • situatie 2, de directeur bezit de minderheid van het aantal aandelen, maar heeft wel meerderheid van de stemrechten in een aandeelhoudersvergadering; • situatie 3, de directeur bezit de meerderheid van het aantal aandelen en heeft meerderheid van de stemrechten in een aandeelhoudersvergadering; • situatie 4, de directeur bezit alle aandelen van de besloten vennootschap en tevens alle stemrechten in een aandeelhoudersvergadering.

In de situaties 2, 3 en 4 is er sprake van een directeur grootaandeelhouder. Hierbij is er arbeidsrechtelijk wel sprake van een werknemer. Maar voor de werknemersverzekeringen is er dan geen sprake van werknemer. Dit gezien de “machts” positie van de directeur in een aandeelhoudersvergadering. Voor die specifieke situatie (dga) zijn er speciale regelingen/bepalingen opgenomen in diverse wetten en regelingen. Hierop wordt in een later hoofdstuk terug gekomen. Met name op artikel 12a Wet LB 1964.

1.4 Samenvatting

De besloten vennootschap ontstaat door oprichting. Zij is drager van rechten en plichten. Daarbij wordt zij regeert door haar statuten, de wet, de besluiten van de organen, door reglementen en door aandeelhoudersovereenkomst. De besloten vennootschap heeft te maken met verschillende betrokkenen. In het bijzonder zijn de aandeelhouder, de bestuurder en commissaris besproken. Zij kunnen de besluiten nemen voor en in de besloten vennootschap. De aandeelhouder heeft de rol als eigenaar, de commissaris heeft een belangrijke rol tot toezicht op de bestuurder. En de bestuurder heeft de dagelijkse leiding over de besloten vennootschap. Een bijzondere rol heeft de directeur-grootaandeelhouder. Dat is de persoon die en een groot deel van de aandelen (met de daarbij behorende stemrechten) in zijn bezit en is daarnaast tevens bestuurder van de besloten vennootschap. Bijzonderheid is dat hij zichzelf kan benoemen, schorsen en ontslaan. Hij heeft dus meerder petten op. Dat kan in sommige gevallen leiden tot bijzondere situaties. Denk daarbij in het bijzonder in die situatie dat de belangen van de aandeelhouder botsen met die van de bestuurder. Hoe dient met daarmee om te gaan. Dit kan tot lastige dilemma’s leiden. Daarnaast speelt er nog het probleem van de definitie van directeur-grootaandeelhouder. In de fiscale wetgevingen ontbreekt een éénduidige definitie. Dit kan tot situaties leiden dat er voor de ene wet wel sprake is van een directeur-grootaandeelhouder en voor de andere weer niet. Voor de werknemersverzekeringen is voor de directeur-grootaandeelhouder met name van belang of er sprake is van de stemverhoudingen binnen de besloten vennootschap. Indien de directeur-grootaandeelhouder niet tegen zijn wil in kan worden ontslagen is er sprake van directeur-grootaandeelhouder. Dat heeft de nodige consequenties. Voor de loonbelasting is er weer sprake van een directeur-grootaandeelhouder indien er sprake is van een aanmerkelijkbelang situatie. Voor de kernvraag “Is de gebruikelijkloonregeling nog wel van deze tijd en zijn de doelstellingen welke worden beoogd met de regeling nog wel actueel” is het fiscaal met name van belang of er ook sprake is van een directeur-grootaandeelhouder. In het volgende hoofdstuk wordt er op de fiscale- en verzekeringstechnische aspecten ingegaan.

Hoofdstuk 2 De specifieke situatie voor de loonbelasting, premie volksverzekeringen en werknemersverzekeringen voor een directeur grootaandeelhouder (DGA) .

Voor de toepassing van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt de DGA aangemerkt als werknemer. Er is sprake van een dienstbetrekking in arbeidsrechtelijke zin danwel van een fictieve dienstbetrekking (art. 4, onderdeel d, Wet LB 1964 jo. art. 2h Uitv.Besl.LB 1965). Voor de werknemersverzekeringen daarentegen wordt de DGA, onder voorwaarden, niet als verzekerde aangemerkt. Hiervan is sprake als er geen sprake is van een gezagsverhouding. Dit wordt materieel getoetst. Hieronder zal de situatie van de DGA voor de loonbelasting en de werknemersverzekeringen verder worden uitgewerkt.

2.1 Loonbelasting (en premie volksverzekeringen)

Voor de vaststelling of de DGA belastingplichtig is voor de loonbelasting is primair van belang of er sprake is van een dienstbetrekking. Wanneer is er sprake van een dienstbetrekking. Voor de positie van de DGA voor de loonbelasting zijn er twee verschillende dienstbetrekkingen te onderscheiden. Ten eerste is er de privaatrechtelijke dienstbetrekking. Voor de vraag of er sprake is van een (privaatrechtelijke) dienstbetrekking, gelden er drie criteria . En wel:

• is er sprake van een gezagsverhouding;
• is er sprake van loonbetaling;
• dient er persoonlijk arbeid te worden verricht.

Indien de DGA werkzaamheden verricht voor zijn vennootschap en voldoet aan bovenstaande criteria is er sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Dit heeft tot gevolg dat de vergoeding onderworpen is aan de heffing van loonbelasting. Zodra er niet voldaan wordt aan alle drie de criteria is er geen sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking en komt men ook niet aan heffing van loonbelasting toe. Om dat te voorkomen heeft de wetgever een fictie opgenomen in de wet.

De tweede dienstbetrekking is dan ook de fictieve dienstbetrekking. Er zijn in de wet verschillende fictieve dienstbetrekkingen te vinden . Hierbij is in het bijzonder artikel 4, onderdeel d, Wet LB 1964 relevant voor de positie van de DGA. Als een DGA werkzaamheden verricht, buiten een dienstbetrekking om, voor een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, dan is er sprake van een fictieve dienstbetrekking. Dit heeft tot gevolg dat er belastingplicht ontstaat voor de loonbelasting. Dat is met name van toepassing als er geen loon overeengekomen is met de vennootschap, er is dan namelijk niet voldaan aan één van de fundamentele criteria voor het bestaan van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, en wel het criterium loon betaling. In samenhang met de gebruikelijk-loonregeling, waar ik verderop in mijn betoog dieper in zal gaan, heeft dit tot gevolg dat indien een DGA werkzaamheden verricht voor zijn vennootschap, de reële arbeidsbeloning voor die werkzaamheden betrokken worden in de heffing van de loonbelasting. Zo heeft de wetgever willen bereiken dat de DGA ook betrokken wordt in de loonbelasting ondanks dat er geen vergoeding, oftewel loon, is overeengekomen. De reden hiertoe is dat er in het verleden vanwege tariefsarbitrage veelvuldig laag tot geen loon overeengekomen is met de vennootschap om zo belastingbesparing te realiseren. Dit was een doorn in het oog van de wetgever. Dit heeft ertoe geleid dat er in 1997 de wetgeving met betrekking tot het gebruikelijkloon is geïntroduceerd.

2.2 Werknemersverzekeringen

Zoals hiervoor reeds is verwoord, de discussie met betrekking tot dienstbetrekking is ook van belang voor de werknemersverzekeringen. Met het verschil dat er bij de beoordeling of er sprake is van een dienstbetrekking voor de werknemersverzekeringen niet zuiver en alleen wordt gekeken naar het aandelenbezit (verhouding). De beoordeling dient materieel te gebeuren. Dit houdt in dat er inhoudelijk gekeken dient te worden of er sprake is van een dienstbetrekking. Waarbij bepalend is de feitelijke, materiële bepalingen omtrent de toedeling van bevoegdheden in de statutaire en wettelijke bepalingen, dit volgt uit CRvB 23 december 1992, nr. ZW-R 1992/20, RSV 1993/251. Kern vraag is mijn inziens of de werknemer tegen zijn wil in, kan worden ontslagen . Indien hij niet zijn ontslag kan tegenhouden dan is er sprake van een dienstbetrekking in de zin van de werknemersverzekeringen met tot gevolg verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen. Uiteindelijk is bepalend voor de vraag of er sprake is van een dienstbetrekking, de invloed in de algemene vergadering van aandeelhouders ter zake van benoeming, schorsing en ontslag van de directeur(en). Gezien het vorenstaande is er toch sprake van verzekeringsplicht indien de directeur meerderheid van de aandelen heeft in een vennootschap, maar gezien de statutaire bepalingen zijn ontslag niet tegen kan gaan, en hij in dienst van de algemene vergadering van aandeelhouders werkzaam is. Daarnaast is er geen sprake van verzekeringsplicht indien de directeur 50% van de aandelen bezit van de vennootschap en er geen aanvullende bepalingen in de statuten opgenomen zijn met betrekking tot ontslag, schorsing en benoeming van hem. Het vorenstaande volgt uit de jurisprudentie met betrekking tot verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen.

2.2.1 Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder

Naast de jurisprudentiële criteria voor de beoordeling of er sprake is van verzekeringsplicht is er een regeling welke bepaalde directeur-grootaandeelhouders uitsluit voor verzekeringsplicht. Deze zogenaamde “Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder” is mede bepalend voor de beoordeling of er sprake is van verzekeringsplicht. De regeling bepaalt dat er geen sprake is van verzekeringsplicht van de DGA indien de statutair benoemde bestuurder (ook wel genoemd, directeur) voldoet aan nader bepaald belang in de vennootschap. De regeling is dwingend. Dit betekent in concreto dat indien er aan de regeling wordt voldaan, er altijd sprake is van DGA met uitsluiting voor verzekeringsplicht. In de regeling wordt gesproken over een statutaire bestuurder, wanneer is er sprake van een statutaire bestuurder. Er is slechts sprake van een statutaire bestuurder indien de bestuurder benoemd is bij oprichting van de vennootschap danwel benoemd is door de algemene vergadering van aandeelhouders. En tevens in de door de wet genoemde gevallen benoemd is door de Raad van Commissarissen . De bestuurder dient, naast de voorwaarde van statutaire benoeming, nog een bepaald belang te hebben in de vennootschap om niet als verzekerde te worden aangemerkt. Het belang waaraan voldaan dient te worden is opgenomen onder artikel 2 lid 1 van de regeling.

Hieronder volgt een opsomming van de voorwaarden: a) de bestuurder die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, houder is van aandelen die ten minste de helft van de stemmen in de algemene vergadering van de vennootschap vertegenwoordigen; b) de bestuurder die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, houder is van een zodanig aantal aandelen dat, indien in de statuten is bepaald dat het besluit tot schorsing of ontslag van deze bestuurder slechts mag worden genomen met een versterkte meerderheid in de algemene vergadering van de vennootschap, de overige aandeelhouders niet over deze versterkte meerderheid beschikken; c) bestuurders die in de algemene vergadering van de vennootschap allen een gelijk of nagenoeg gelijk aantal stemmen kunnen uitbrengen; of d) de bestuurder van een vennootschap waarvan ten minste tweederde deel van de aandelen worden gehouden door zijn bloed- of aanverwanten tot en met de derde graad. Hierbij valt op dat alleen bij de eerste twee genoemde voorwaarden de stemrechten van de echtgenoot meetellen en niet bij de laatste twee. Daarnaast valt op dat bij onderdeel d niet wordt gesproken over stemverhouding, maar alleen over aandelenbezit. Terwijl dit bij de overige voorwaarden wel het geval is. Tevens valt op dat de kring van personen (rondom de bestuurder) veel ruimer is dan de bij de overige voorwaarden. Hierbij gaat het niet alleen om de huisgenoten, maar om een ruimere kring. Indien de bestuurder aan één van bovenstaande voorwaarden voldoet, is er sprake van DGA en geen verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen.

2.3 Samenvatting

Gesteld kan worden dat er voor de vaststelling of er sprake is van een dienstbetrekking voor de loonbelasting (tevens premie volksverzekeringen) en werknemersverzekeringen verschillende criteria geldt. Er loopt niet altijd een parallel met voldoen aan dienstbetrekking voor loonbelasting en werknemersverzekeringen. Vraag is of dat wenselijk is, maar het is wel de werkelijkheid. Indien wordt voldaan aan de criteria voor de werknemersverzekeringen (op basis van jurisprudentiële criteria en regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder) is de bestuurder verzekeringsplichtig. Voor de loonbelasting is dit het geval indien voldaan wordt aan de privaatrechtelijke dienstbetrekking criteria of indien er sprake is van een fictieve dienstbetrekking. Voor beide (loonbelasting en werknemersverzekeringen) geldt in elk geval wel dat indien er voldaan wordt aan de voorwaarden de gebruikelijk-loonregeling van toepassing is. De gebruikelijk-loonregeling zal in het volgende hoofdstuk verder besproken worden.

Hoofdstuk 3 Nadere uitwerking problematiek gebruikelijk-loonregeling.

Zoals in voorgaande hoofdstukken is beschreven is de positie van de directeur-grootaandeelhouder bij zijn eigen vennootschap een bijzondere. Hij is naast eigenaar ook nog eens werknemer bij zijn vennootschap. Zijn rol als bestuurder is wezenlijk anders dan zijn rol als eigenaar. De belangen kunnen verschillen gezien de twee pets positie van de directeur-grootaandeelhouder. Dat kan tot conflicten leiden. Om die lastige positie verder te stroomlijnen is er in diverse wetgevingen daaromtrent het één en ander geregeld. Het voert te ver, en buiten het onderwerp van dit schrijven, om op alle problematiek in te gaan. In dit hoofdstuk zal dieper ingegaan worden op het salaris van een directeur-grootaandeelhouder. En wel hoe wordt zijn salaris vastgesteld en wat komt daar allemaal bij kijken. Hierbij zal de nadruk liggen op de fiscaliteiten met betrekking tot zijn salaris. Daarin zal tevens de nodige jurisprudentie aangehaald worden om te komen tot een totaal beeld van de specifieke situatie van de directeur-grootaandeelhouder en zijn salaris. De regeling wordt genoemd “gebruikelijkloonregeling”. Hieronder zal ik de gebruikelijkloonregeling verder behandelen.

3.1 Gebruikelijkloonregeling

3.1.1 Inleiding

De gebruikelijkloonregeling is ontstaan door de wens van de wetgever om oneigenlijk gebruik van de anticumulatieregeling van artikel 14, lid 5 Wet VB 1964 tegen te gaan. Die regeling, ook wel genoemd “68%-regeling”, hield in dat er niet meer inkomsten- en vermogensbelasting betaald hoefde te worden dan 68% van het belastbaar inkomen. Door het afzien van salaris van de vennootschap realiseerde de directeur-grootaandeelhouder een laag tot nihil inkomen, zodat er minimaal tot geen belasting hoefde te worden betaald.

3.1.2 Loonbegrip

Voor er verder ingegaan wordt op de gebruikelijkloonregeling wordt er in dit hoofdstuk eerst ingegaan op het loonbegrip van artikel 12a Wet LB 1964. Om een goed beeld te krijgen van de hoogte van het loon welke wordt bepaald in het wetsartikel is het goed om eerst het loonbegrip zelf in beeld te brengen. Het loonbegrip voor de gebruikelijkloonregeling sluit aan bij het loonbegrip in de Wet LB 1964. Het gaat om het loonbegrip zoals is opgenomen in artikel 10 Wet LB 1964, rekening houdende met de vrijstelling die zijn opgesomd in artikel 11 Wet LB 1964. Dit heeft de staatssecretaris wederom bevestigd in diverse besluiten . Dit heeft tot gevolg dat al hetgeen niet tot het loon wordt gerekend voor de loonbelasting, ook geen loon vormt voor de gebruikelijkloonregeling. Voor het loonbegrip valt nog wel enkele bijzonderheden te vermelden. Hieronder zal aan die bijzonderheden aandacht worden besteed. Allereerst loon in natura. Volgens de parlementaire behandeling behoort ook tot het loonbegrip loon in natura. Als argument werd aangevoerd dat het loonbegrip voor de loonbelasting als uitgangspunt geldt. Kortom dus ook loon in natura. Ten tweede het privé voordeel met betrekking tot het beschikken over een auto van de zaak, het zogenaamde privé gebruik auto, hierna genoemd de “pga”. Hierbij wordt een “knip” gemaakt tussen de regeling zoals die gold tot 1 januari 2006 en daarna. Tot het jaar 2006 gold namelijk dat het voordeel van het pga niet behoorde tot het loon voor de loonbelasting. Standpunt van de wetgever is dan ook dat het voordeel van het pga dan ook geen onderdeel uitmaakte van het loonbegrip voor de gebruikelijkloonregeling . Met ingang van het jaar 2006 geldt het voordeel van het pga wel tot het loonbegrip voor de loonbelasting. Dit had tot gevolg dat het voordeel van het pga met ingang van 2006 wel ging gelden voor het loonbegrip voor de gebruikelijkloonrgeling . Het voordeel wordt forfaitair vastgesteld (artikel 13bis Wet LB 1964). Zodat de bijtelling (het forfaitaire bedrag) op basis van artikel 10 jo artikel 3bis Wet LB 1964 geldt tot het loon voor de gebruikelijkloonregeling. Dit is tevens door de staatssecretaris bevestigd in haar besluit . Bijzonderheid is dat door de voorgaande wetswijziging een verschil ontstaat in het loonbegrip voor de gebruikelijkloonregeling voor de loonbelasting en de premieheffing werknemersverzekeringen (bij aanwezigheid van het voordeel van het pga). Op basis van artikel 16, eerste lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen geldt het voordeel van het pga niet tot het loon voor de premie heffing werknemersverzekeringen. In het besluit van de staatssecretaris van 22 augustus 2007 heeft de staatssecretaris een rekenvoorbeeld opgenomen om het verschil nader te verduidelijken. Ten derde geldt de bijdragen voor pensioenregelingen. Indien er sprake is van pensioenregelingen voor de directeur-grootaandeelhouder dient voor de vaststelling van het gebruikelijkloon, het fiscale loon genomen te worden na aftrek van de bijdrage in een pensioenregeling. Dit heeft de staatssecretaris verwoord in haar besluiten . Als laatste geldt de bijdragen voor een levensloopregeling. Een vrij nieuwe regeling in de wet, welke specifieke effecten heeft op de gebruikelijkloonregeling. Zoals hiervoor genoemd, volgt de gebruikelijkloonregeling het loonbegrip in de loonbelasting. De staatssecretaris heeft zijn standpunt wederom bekrachtigd tijdens de parlementaire behandeling van de levensloopregeling . Hij is van mening dat het loon geldt na aftrek van bijdragen aan de levensloopregeling. Dit heeft hij gedurende de vele vragen tijdens de parlementaire behandeling van belastingplan 2006 beantwoord. De staatssecretaris heeft wel aangegeven dat toetsing van het loon, zonder aftrek van de bijdrage aan de levensloopregeling, alleen plaats heeft, indien de bijdrage aan de levensloopregeling hoger is dan 12% van het loon. Dit speelt alleen bij werknemers die op 31 december 2005 ouder zijn dan 51 jaar en nog niet 56 jaar oud zijn. Voor die werknemers is een soort overgangsregeling getroffen welke meer mogen storten in de levensloopregeling dan het maximum welke geldt voor de overige werknemers. Gevolgen van het vorenstaande is dat wanneer de directeur-grootaandeelhouder deelneemt aan de levensloopregeling, hij eerder met een bewijslast moet komen dan een directeur-grootaandeelhouder die niet deel neemt aan de levensloopregeling. Dit probleem is onderkend gezien de vragen in het parlement, maar de staatssecretaris is daar aan voorbij gegaan. Zijn standpunt is dat indien een directeur-grootaandeelhouder na aftrek van zijn bijdrage aan de levensloopregeling onder het normloon van artikel 12a Wet LB 1964 komt, maar moet bewijzen waarom het loon lager is dan de norm. Opgemerkt dient nog te worden dat de wetgever heeft gemeend ook een fictief genietingsmoment te moeten opnemen in de wet, zodat uitstel van betaling van het loon geen effect resulteert. Hierdoor wordt voorkomen dat het loon toch gebruikelijk wordt vastgesteld door de directeur-grootaandeelhouder, maar door uitstel van genieten toch een laag loon wordt gerealiseerd. 3.1.3 Normloon en bewijslast

Om het bovengenoemde tegen te gaan is er voor een aanmerkelijkbelanghouder (in verreweg de meeste gevallen zal dit de directeur-grootaandeelhouder zijn) bepaald dat het salaris op grond van artikel 12a Wet LB 1964, indien hij werkzaamheden verricht voor de vennootschap, op ten minste € 40.000 (jaar 2009) wordt gesteld. De hoogte van het loon is niet altijd geregeld geweest in artikel 12a Wet LB 1964. Tot en met het jaar 2005 was er een verwijzing naar de Wet Arbeidsongeschiktheidsverzekering Zelfstandigen (lees verder WAZ). Het gebruikelijkloon was gekoppeld aan de maximale heffingsgrondslag voor de WAZ (er werd verwezen naar artikel 8, lid 11 WAZ). Vanwege de afschaffing van de WAZ per 1 januari 2004 heeft de wetgever een oplossing moeten bedenken hoe de hoogte van het gebruikelijkloon in de wet verankerd zou worden. Er is voor gekozen om het gebruikelijkloon in de wet zelf op te nemen. Dat werd in eerste instantie € 39.000, met een jaarlijkse indexatie . Waarbij het gebruikelijkloon afgerond zal gaan worden op veelvouden van € 1.000. Met ingang van het jaar 2008 is het gebruikelijkloon vastgesteld op € 40.000 . Het genoemde loon is een norm, en geldt niet als uitgangspunt, zoals in de praktijk nog wel eens gedacht wordt. Het uitgangspunt is dat loon dat gebruikelijk is voor een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. Kortom het loon dat in het maatschappelijke verkeer gebruikelijk is voor die werkzaamheden is een soort ijkloon . Wel is het normloon van belang voor de vraag wie moet bewijzen wat een zakelijk loon is, indien het werkelijk genoten loon afwijkt van het normloon. De bewijslast ligt bij de inspecteur indien hij van mening is dat het loon hoger zou moeten zijn dan het normloon. En de bewijslast ligt bij de directeur-grootaandeelhouder indien het loon lager is dan het normloon . De wetgever is er bij het maken van de wetgeving overigens vanuit gegaan dat er in de meeste gevallen geen bewijslast nodig is. Dit omdat zij verondersteld dat in de meeste gevallen bij voorbaat duidelijk is dat bij het vaststellen van het loon van de directeur-grootaandeelhouder andere aspecten een rol hebben gespeeld dan fiscale- of verzekeringsaspecten. Daarbij is mede opgemerkt dat in de gevallen dat het loon op of hoger is vastgesteld dan het normloon er in het algemeen geen aanleiding is om een hoger fictief loon vast te stellen . Tevens is volgens de wetgever ook denkbaar dat in bepaalde gevallen bij voorbaat duidelijk is dat een laag loon ook kan, bij bijvoorbeeld vennootschappen waarin in feite slechts vermogensbeheer plaatsvindt. Daarbij opgemerkt dat die handelingen van de directeur-grootaandeelhouder, in de sfeer van de inkomstenbelasting, ook zou worden aangemerkt als vermogensbeheeractiviteiten . De inspecteur dient aannemelijk te maken dat in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, alleen dan wordt het loon aangepast . Hierbij zij opgemerkt dat er in de literatuur wordt opgemerkt dat er een opmerkelijke discrepantie bestaat tussen de uitlatingen van de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling en de uiteindelijke wettekst en het besluit van14 april 1997, nr. DB 97/747M, BNB 1997/170. In het besluit wordt volgens G.T.K. Meussen harde taal gesproken, terwijl in de parlementaire behandeling een coulante opstelling van de staatssecretaris werd verondersteld. Andere auteurs menen ook dat er, gezien de wetshistorie, een coulante opstelling door de wetgever wordt gewenst.

3.1.4 Loon uit soortgelijke dienstbetrekking en afroommethode

Om te komen tot een juiste vaststelling c.q. berekening van het gebruikelijkloon kan men verschillend te werk gaan. Eén ding staat vast, het loon dient vastgesteld te worden op basis van de hoogte van hetgeen gebruikelijk is voor die werkzaamheden die de directeur-grootaandeelhouder verricht voor zijn vennootschap. Het gaat er dus om, om vast te stellen hoe hoog het loon van een soortgelijke dienstbetrekking normaal zou zijn indien er geen sprake was van een directeur-grootaandeelhouder. De staatssecretaris heeft in haar besluit aangegeven dat het van belang is dat de werkzaamheden naar aard en omvang redelijkerwijs vergelijkbaar moet zijn en dat de vergelijking zeker niet beperkt is tot dienstbetrekkingen die staan tot dezelfde werkgever. De passage welke hier is aangehaald, is overigens niet meer overgenomen in het latere besluit , omdat de passage meer een voorlichtend karakter had. Uit jurisprudentie blijkt uit diverse uitspraken dat gekeken moet worden naar of er in het economische verkeer vergelijkbare activiteiten plaats hebben gevonden. Zie bijvoorbeeld uitspraak van Hof Amsterdam 18 december 2002, VN 2003/58.1.14. Daarin werd door de rechter gekeken of er in het economische verkeer werkzaamheden hebben plaatsgevonden door de directeur-grootaandeelhouder. Daarvan was volgens de rechter sprake. Overigens dient voor het berekenen van het gebruikelijke loon geen rekening gehouden te worden met andere inkomsten van de directeur-grootaandeelhouder uit zijn vennootschap. Het gaat erom of het genoten loon toereikend is voor de werkzaamheden die de directeur-grootaandeelhouder verricht voor zijn vennootschap om te spreken van een gebruikelijk loon. Niet altijd is het mogelijk om door vergelijking met andere werknemers met een gelijksoortige dienstbetrekking te komen tot een vaststelling van een gebruikelijk loon. De wetgever heeft niet willen bewerkstelligen dat alleen door middel van vergelijking tussen soortgelijke dienstbetrekkingen het gebruikelijkloon te berekenen is. Kortom de wetgever heeft geen bewijsmethode opgelegd. Het gebruikelijk loon kan op verschillende manieren worden vastgesteld c.q. bepaald. Uitgangspunt is overigens wel om het door middel van vergelijking met soortgelijke dienstbetrekking te berekenen. Dat is de meest gangbare werkwijze. Een andere mogelijkheid, welke blijkt uit jurisprudentie , om het gebruikelijkloon te berekenen is om bij die situatie waarbij de directeur-grootaandeelhouder alle werkzaamheden (of nagenoeg alle werkzaamheden) zelf verricht, het loon vast te stellen op basis van de opbrengsten van de vennootschap, minus de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van de directeur-grootaandeelhouder), lasten en afschrijvingen. Dit wordt de zogenaamde afroommethode genoemd. In het arrest HR 17 september 2004, nr. 38 378, BNB 2005/50c (conclusie A-G Van Ballegooijen; m.nt. Heithuis) werd de berekeningswijze van Emmerig en Van der Waal gevolgd. Dit houdt in dat de kosten van de vennootschap volledig wordt toegerekend aan de activiteiten van de directeur-grootaandeelhouder. Er ontstaat dan een nettowinst waarop de winstopslag vanaf gehaald mag worden. Het resterende bedrag is dan beschikbaar voor loon voor de directeur-grootaandeelhouder. Daarop mag dan overigens het doelmatigheidsmarge van 30% afgehaald worden om te komen tot een (indicatie) van het gebruikelijkloon. Hiermee heeft de Hoge Raad een handvat weten aan te reiken voor die specifieke situatie waarin de directeur-grootaandeelhouder zelf alle activiteiten van de vennootschap verricht en eigenlijk op basis van die persoonlijke vaardigheden en kunnen de omzet voor de vennootschap weet te realiseren. Overigens zij het wel zo dat het niet voor al die situaties zo is dat er zo maar van de omzet minus gemaakte kosten, lasten en afschrijvingen uitgegaan mag worden. In die situatie waarin de onderneming nog in opbouw is mag men niet zomaar van de berekeningsmethode uitgaan zoals hiervoor is verwoord. Uit het arrest HR 14 oktober 2005, nr. 41 760, BNB 2005/381 kwam naar voren dat er niet zomaar van uitgegaan mag worden dat in de eerste jaren, de opbouw jaren van een onderneming, winst gemaakt wordt. Uit de jurisprudentie blijkt dat zelfs in die situatie dat vergelijkbare loon voor handen is van een soortgelijke dienstbetrekking voor een werknemer welke niet in een aanmerkelijk belang verhouding staat tot zijn vennootschap, alsnog uitgegaan dient te worden van de afroommethode. Hieruit blijkt maar weer dat het vergelijkbare loon van een soortgelijke medewerker niet leidend is voor het berekenen van het gebruikelijke loon. Uit de literatuur blijkt wel dat er veel valt te zeggen over de afroommethode. Niet iedereen is daar even gelukkig mee. Dit omdat hierdoor veel van de winst van de vennootschap wegvloeit naar de inkomstenbelasting sfeer. Er lijkt hiermee te worden bewerkstelligd dat er een soort fiscale (quasi) transparantie ontstaat voor de praktijk-BV. Daarbij wordt er onvoldoende rekening gehouden met overige vergoedingen voor ondernemerschap en ondernemersrisico, die wel aan de vennootschap behoort toe te komen.

3.1.5 Doorbetaaldloonregeling

Bij een concernstructuur kan de berekening voor het gebruikelijkloon tot problemen leiden. Het is in die situaties niet ongebruikelijk dat een directeur-grootaandeelhouder al dan niet vanuit een holding vennootschap werkzaamheden verricht voor meerdere vennootschappen binnen een concern. Dient dan het gebruikelijkloon voor alle vennootschappen afzonderlijk te worden berekend of dient de berekening dan voor alle vennootschappen samen te worden berekend. In principe geldt de gebruikelijkloonregeling per dienstbetrekking. Artikel 12a LB 1964 spreekt immers over “Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt (…)”. Hieruit kan de conclusie getrokken worden dat de gebruikelijkloonregeling per dienstbetrekking geldt. Indien de directeur-grootaandeelhouder bij alle vennootschappen afzonderlijk in dienstbetrekking staat dient er per vennootschap de gebruikelijkloonregeling in acht genomen te worden. Er geldt een uitzondering op deze regel. De uitzondering is verwoord in artikel 32d Wet LB 1964 , de zogenaamde doorbetaaldloonregeling. Die regeling houdt in dat indien aan de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking tevens werkzaam is voor een andere inhoudingsplichtige (lees: vennootschap) als werknemer. En daarbij de verplichting op zich neemt om de hem toekomende loon en vrije vergoedingen aan zijn inhoudingsplichtige af te dragen. En dat die andere inhoudingsplichtige het bedoelde loon en de bijbehorende vrije vergoedingen rechtstreeks afdraagt aan de inhoudingsplichtige en aan de werknemer geen vrije verstrekkingen verstrekt die niet vooraf aan de inhoudingsplichtige zijn medegedeeld. Dat niet iedere inhoudingsplichtige c.q. vennootschap afzonderlijk hoeft te voldoen aan de gebruikelijkloonregeling. In dat geval is de gebruikelijkloonregeling dus alleen van toepassing op die vennootschap die het loon van de directeur-grootaandeelhouder uitbetaald. Kortom de “hoofdbetrekking”. Waarbij het betaalde loon wordt afgezet tegen de gehele prestatie voor het gehele concern. Dat loon wordt dan beoordeeld op het gebruikelijk zijn voor vergelijkbare dienstbetrekkingen waarbij de bijzondere positie van directeur-grootaandeelhouder geen rol speelt. Bovenstaande problematiek is destijds bij de Parlementaire behandeling ook aan de orde geweest. Hieronder citeer ik een gedeelte uit die kamerstukken: 'Een aanmerkelijk-belanghouder kan van mening zijn dat de WAZ-norm in zijn specifieke situatie tot een te hoog loon leidt. Hij heeft dan ingevolge art. 12a, eerste volzin, Wet LB 1964 de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is dan wel dat het lagere loon samenhangt met de (slechte) financiële positie van de vennootschap. Slaagt hij daarin, dan wordt het in aanmerking te nemen loon niet gesteld op de WAZ-norm maar op dat lagere loon. Omdat artikel 12a Wet LB 1964 per dienstbetrekking geldt, kan zo'n situatie zich bijvoorbeeld voordoen indien een aanmerkelijk-belanghouder (…) een dienstbetrekking heeft bij meerdere vennootschappen van een concern. Bij de beoordeling van een zakelijk salaris zal de omvang van de verrichte werkzaamheden voor de desbetreffende vennootschap in ogenschouw worden genomen. Daarbij speelt uiteraard een rol dat, doordat de belastingplichtige voor verschillende vennootschappen werkzaamheden verricht, de omvang van de werkzaamheden voor de individuele vennootschap zodanig kan zijn, dat een lager loon dan de WAZ-norm of het loon van de overige werknemers denkbaar is. Voor de belastingplichtige zal het niet moeilijk zijn om dit in een dergelijke situatie aannemelijk te maken.' Brief Staatssecretaris van Financiën van 15 oktober 1996 (bijlage I, punt 7), Kamerstukken I 1995/96, 24 761, nr. 4. 'Indien de belastingplichtige voor verschillende vennootschappen werkzaamheden verricht - te denken valt aan (…) holdingsituaties - is het denkbaar dat wordt aangetoond dat de voor de afzonderlijke vennootschappen verrichte werkzaamheden zodanig van omvang zijn dat per vennootschap een lager loon dan de WAZ-norm of het loon van de overige werknemers gebruikelijk is.' . Uit de kamerstukken blijkt dat er voor een iets ander invalshoek gekozen was. Insteek was dat er toch per dienstbetrekking de gebruikelijkloonregeling van toepassing is. Met ingang van 1 januari 2009 is in artikel 32d Wet LB 1964 het mogelijk gemaakt, onder voorwaarden, om één dienstbetrekking te hebben waarop de gebruikelijkloonregeling van toepassing is. Overigens is de doorbetaaldloonregeling niet nieuw. Voor de 1 januari 2009 was de bepaling opgenomen onder artikel 87 Uitv.reg. LB 2001 jo. Artikel 33 tweede lid, onderdeel a, Wet LB 1964. De regeling is thans iets uitgebreid en wat scherper geformuleerd.

3.1.6 Loon lager dan norm (art. 12a), bewijslast directeur-grootaandeelhouder

Zoals reeds eerder is besproken. De directeur-grootaandeelhouder dient aannemelijk te maken dat zijn loon de toets der gebruikelijkheid doorstaat, indien zijn loon lager is dan het normloon. Dit houdt in dat de inspecteur in principe achterover kan leunen en dat de directeur-grootaandeelhouder maar moet komen met bewijzen. Dit heeft de staatssecretaris ook meerdere malen bevestigd in haar besluiten . Het loon kan ook lager zijn dan het normloon. Tijdens de diverse parlementaire behandelingen zijn verschillende situaties besproken die een lager loon dan het normloon rechtvaardigen. Tijdens de parlementaire behandeling van “Herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang c.a.” is de situatie van deeltijd werken en gedeelte van een jaar werkzaam voor de vennootschap aan de orde gekomen. Hieronder volgt een citaat van die behandeling: 'In gevallen waarin het loon onder de WAZ-norm ligt, is er aanleiding kritisch te bezien of dit terecht is, indachtig het voorschrift dat het loon gebruikelijk moet zijn voor een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. Daarbij mag niet uit het oog worden verloren dat er goede redenen kunnen zijn waarom het loon onder de WAZ-norm ligt. Te denken valt aan de voor de hand liggende situatie dat de dienstbetrekking niet het gehele jaar heeft geduurd of aan een deeltijdfunctie. Daarbij bestaat er mijnerzijds geen bezwaar tegen om rekening te houden met een (slechte) financiële positie van de vennootschap.' Daarnaast kwam ook een vraag naar voren over het gegeven of het afzien van salaris altijd misbruik is. Zie voor citaat hieronder: 'De leden (…) vragen of bij het afzien van salaris in alle gevallen sprake is van misbruik. Deze vraag beantwoord ik uiteraard ontkennend. Zoals ook in de memorie van toelichting is aangegeven, kunnen er zakelijke redenen zijn om gedurende een bepaalde periode (tijdelijk) genoegen te nemen met minder salaris. Per individueel geval zal dit door de belastingplichtige aannemelijk moeten worden gemaakt.'

Uit de verschillende parlementaire behandelingen is naar voren gekomen dat onderstaande situaties kan leiden tot een rechtvaardiging voor een lager loon dan het normloon. Die situaties zijn: • deeltijdfunctie van de directeur-grootaandeelhouder; • arbeidsverhouding met de directeur-grootaandeelhouder heeft deel van het jaar bestaan; • passieve vennootschappen/vermogensbeheer vennootschappen; • aanhoudende verlies vennootschappen c.q. continuïteitsprobleem. Alvorens verder in te gaan op bovenstaande specifieke situaties zal eerst nog even een korte uitstap gemaakt worden naar de parleme